Δευτέρα 29 Ιουνίου 2020

Χαριτωνίδου M., «Φορολογία των αγροτικών συνεταιρισμών»

 Φορολογία των αγροτικών συνεταιρισμών

Μαριέττα Χαριτωνίδου, Λογίστρια Α’ τάξης
Υποψήφια Διδάκτωρ Τμήματος Κοινωνικής και Εκπαιδευτικής Πολιτικής


Εισαγωγή
Είναι πλέον σαφές πώς η σύγχρονη πραγματικότητα απαιτεί την ουσιαστική ανάπτυξη νέων μορφών συλλογικής οργάνωσης των οικονομικών δραστηριοτήτων κάτω από την ομπρέλα της Κοινωνικής και Αλληλέγγυας Οικονομίας. Ωστόσο, οι αγροτικοί συνεταιρισμοί αποτελούν μία διαχρονική μορφή επιχείρησης, που μετρά πάνω από 100 χρόνια ζωής. Ιδιαίτερο ενδιαφέρον παρουσιάζει το νομοθετικό καθεστώς που αφορά στην φορολογική αντιμετώπιση των Αγροτικών Συνεταιρισμών, η μελέτη του οποίου αποδεικνύει την γενικότερη αντιμετώπιση του Νομοθέτη και του Κράτους, συνολικά για το ζήτημα της οργάνωσης και της λειτουργίας τους.   
Στο παρόν κείμενο γίνεται μια προσπάθεια να συγκεντρωθούν και παρατεθούν όλα τα συγκεκριμένα με το ζήτημα της φορολογίας των Αγροτικών Συνεταιρισμών θέματα, όπως ισχύουν. Καταρχήν, παρουσιάζεται ο ορισμός των Αγροτικών Συνεταιρισμών, ενώ στην συνέχεια παρατίθεται μια διευκρινιστική προσέγγιση των εννοιών του «πλεονάσματος» και του «κέρδους» για τους Αγροτικούς Συνεταιρισμούς. Κατόπιν, αναπτύσσεται όλη η σχετική νομοθεσία, συγκεντρωμένη και περιεκτική, με στόχο ο αναγνώστης να κατανοήσει σφαιρικά το θέμα, προσπερνώντας το γεγονός ότι τα κομμάτια του βρίσκονται κατακερματισμένα σε διάφορους νόμους που μεταβάλλονται, διορθώνονται, καταργούνται και τίθενται ξανά σε ισχύ ή απαιτούν συνεχώς διευκρινιστικές εγκυκλίους.

Ορισμός Αγροτικών Συνεταιρισμών – Βασικές Έννοιες
Η εμφάνιση των Αγροτικών Συνεταιρισμών ήρθε ως συνέχεια μορφών συνεργατισμού (οργάνωσης σε συλλογική βάση με στόχο την επίτευξη κοινού σκοπού) που αναπτύχθηκαν από μικρούς αγρότες που δρούσαν αδύναμα ως αυτόνομες μονάδες, για τους οποίους ο συνεργατισμός αποτελούσε τη μόνη διέξοδο ώστε να καταφέρουν να επιβιώσουν στην ελεύθερη οικονομία που «πρόσταζε» η ανάπτυξη της καπιταλιστικής οικονομίας. Ακριβώς αυτή η αστάθεια, η διαρκής μεταβλητότητα και η αβεβαιότητα της οικονομίας του καπιταλισμού, έπαιξαν καθοριστικό ρόλο στη δημιουργία των αγροτικών συνεταιρισμών. Σε μια πιο εις βάθος ματιά, θα έλεγε κανείς ότι μέσω της σύμπραξης αυτής και της οργάνωσης των μικρών αγροτών σε συνεταιρισμούς, τα μέλη μπορούσαν να επιτύχουν οφέλη στις τιμές των πρώτων υλών, με παράλληλη αύξηση πωλήσεων σε όγκο και σε τζίρο, δημιουργία συνθηκών αξιόλογου  ανταγωνισμού στην αγορά και αύξηση της διαπραγματευτικής τους ισχύς έναντι των τρίτων.
Όπως συμβαίνει με όλους τους συνεταιρισμούς, έτσι και για τους αγροτικούς, βασικός στόχος είναι η δημιουργία οφέλους για τα μέλη του, είτε αυτό σημαίνει αύξηση του εισοδήματός τους, είτε σημαίνει μείωση στο κόστος παραγωγής των αγροτικών προϊόντων, είτε σημαίνει εξασφάλιση εφοδιαστικής αλυσίδας, καναλιών πωλήσεων, είτε συνεπάγεται αυξημένες δυνατότητες στην μόρφωση, την ανάπτυξη, την πληροφόρηση (Szabo, 2006).
Αν, ωστόσο, θέλει κανείς να σταθεί στενά και τυπικά στον ορισμό του Αγροτικού Συνεταιρισμού θα έλεγε  ότι είναι ο εξής:
 «Η Αγροτική Συνεταιριστική Οργάνωση (Α.Σ.Ο.) είναι αυτόνομη ένωση προσώπων, η οποία συγκροτείται εθελοντικά και επιδιώκει, με την αμοιβαία βοήθεια των μελών της, την οικονομική, κοινωνική, πολιτιστική ανάπτυξη και προαγωγή τους, μέσω μιας συνιδιόκτητης και δημοκρατικά διοικούμενης επιχείρησης» (όπως προβλεπόταν στον νόμο 2810/2000).
Σπουδαία σημασία, στην πορεία της μελέτης του θέματος των αγροτικών συνεταιρισμών και της βαθύτερης κατανόησης της έννοιας και σημασίας τους, έχει η απάντηση στην ερώτηση «γιατί συνεταιρισμοί;». Με έκπληξη οδηγείται κανείς στο συμπέρασμα ότι η απάντηση είναι διαχρονική, από τη στιγμή που πρωτοεμφανίστηκε ο συνεργατισμός μέχρι και σήμερα. Ο συνεταιριστικός θεσμός  έχει να προσφέρει μια σειρά από θετικά στοιχεία για τον αγροτικό κόσμο, που με πληρότητα παρουσιάζονται από την Ευρωπαϊκή Γενική Επιτροπή Αγροτικών Συνεταιρισμών (Comité Generale Europeén de Cooperatives Agricole - COGECA). Βέβαια, η ίδια η φύση του Αγροτικού Συνεταιρισμού είναι που του προσδίδει αξία ως φαινόμενο. Όπως χαρακτηριστικά αναφέρει ο Φεφές στο βιβλίο του Αγροτικοί Συνεταιρισμοί, το νέο νομοθετικό πλαίσιο μετά τον Ν. 4384/2016, (2018) «η μεγάλη διαφορά του από τις άλλες επιχειρηματικές οντότητες οφείλεται στη διπλή του φύση. Στους συνεταιρισμούς συνυπάρχουν η επιχειρηματικότητα και η κοινωνική αναμόρφωση. Είναι σφάλμα να αγνοήσεις μια από τις δύο πλευρές του συνεταιρισμού, γιατί έτσι είτε μετατρέπεται σε εμπορική εταιρεία, είτε σε φιλανθρωπική οργάνωση».

Η Έννοια του «Πλεονάσματος» και του «Κέρδους» για τους Συνεταιρισμούς
Για τους συνεταιρισμούς το σύνολο του διαχειριστικού υπολοίπου (Total Net Income) προκύπτει ως το άθροισμα του μερικού διαχειριστικού υπολοίπου, πλέον των εισπραχθέντων πλεονασμάτων από συμμετοχές (Investments in other companies). Το δε μερικό διαχειριστικό υπόλοιπο ισούται με το άθροισμα «πλεονάσματος» και «κέρδους» και είναι το αποτέλεσμα που προκύπτει εάν από το σύνολο των ακαθάριστων εσόδων του Συνεταιρισμού αφαιρεθούν οι κάθε είδους δαπάνες, ζημίες, αποσβέσεις και τόκοι των προαιρετικών μεριδίων (παράγραφος 1 του άρθρου 23 του Ν. 4384/2016).
Σύμφωνα με την ισχύουσα νομοθεσία, το θετικό αποτέλεσμα των δραστηριοτήτων των συνεταιρισμών που προκύπτει από τις συναλλαγές που πραγματοποιούνται από τον Συνεταιρισμό με τα μέλη του ή με μέλη επενδυτές που συναλλάσσονται με τον Αγροτικό Συνεταιρισμό, νοείται ως πλεόνασμα χρήσης (Surplus) και δεν φορολογείται σε επίπεδο συνεταιρισμού. Αντίθετα, το θετικό αποτέλεσμα πέραν του πλεονάσματος, που προκύπτει από τις συναλλαγές που πραγματοποιούνται από τον Συνεταιρισμό  με τρίτους, νοείται ως κέρδος του φορολογικού έτους και φορολογείται, ενώ το καθαρό κέρδος που απομένει, δεν επιτρέπεται να διανεμηθεί στα μέλη, αλλά μεταφέρεται στο τακτικό αποθεματικό.  
Οι δύο αυτές έννοιες, αυτή του «πλεονάσματος» και αυτή του «κέρδους», συνθέτουν την ειδοποιό διαφορά μεταξύ των συνεταιρισμών και των τυπικών επιχειρήσεων υπό το πρίσμα της λογιστικής και φορολογικής τους αντιμετώπισης και συνιστούν βαθύ και σημαντικό θέμα συζήτησης.
Η έννοια του πλεονάσματος, προκύπτει από το γεγονός της υπερτιμολόγησης των παρεχόμενων από τον Συνεταιρισμό υπηρεσιών προς τα μέλη του. Ως αποτέλεσμα προκύπτει μια σχετική επιβάρυνση για τα μέλη, διαφορετικά αν η τιμολόγηση των προσφερόμενων  υπηρεσιών ήταν όσο το πραγματικό κόστος, δεν θα υπήρχε αυτή η σχετική επιβάρυνση των μελών. 
Τα πλεονάσματα χρήσης μπορούν είτε να διανεμηθούν πίσω στα μέλη ως «επιστροφή πλεονάσματος» είτε να παραμείνουν στην Συνεταιριστική Οργάνωση. Όταν τα πλεονάσματα διανέμονται στα μέλη, υπόκεινται σε φορολογία εισοδήματος, (ανεξάρτητα αν καταβάλλονται ή αν υπάρχει μεμονωμένη επιλογή διατήρησής τους στον Συνεταιρισμό) (παράγραφος 3 του άρθρου 29 του Ν. 4384/2016). Θα πρέπει να σημειωθεί ότι η διανομή πλεονάσματος  δεν έχει καμία σχέση με την έννοια της καταβολής μερίσματος. Η καταβολή μερίσματος προκύπτει για τις επιχειρήσεις, εφόσον αυτές έχουν κέρδος, που είναι το αποτέλεσμα / αμοιβή του επιχειρηματία για την βέλτιστη αξιοποίηση των διαθέσιμων πόρων και ικανοτήτων του. Όταν τα πλεονάσματα παραμένουν στον Συνεταιρισμό και μεταφέρονται στο τακτικό αποθεματικό, «λογίζονται ως ισόποση εισφορά των μελών» (παράγραφος 4 του άρθρου 15 του Ν. 4015/2011).

Η φορολογία των Αγροτικών Συνεταιρισμών
Καταρχήν, θα πρέπει να σημειωθεί ότι όσον αφορά την φορολογία των Αγροτικών Συνεταιρισμών ισχύουν οι διατάξεις του Ν. 4172/2013 για την «Φορολογία Εισοδήματος», συνδυαστικά με τις ειδικές διατάξεις που περιλαμβάνονται στον Ν. 4384/2016, όπως έχουν ήδη αναφερθεί, έχουν τροποποιηθεί και ισχύουν έως και σήμερα.
Ο Ν. 4172/2013 αναφέρει ότι ως κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα (για όλες τις επιχειρήσεις), βάσει του άρθρου 21, ορίζονται «το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις. Στα έσοδα από τις επιχειρηματικές συναλλαγές περιλαμβάνονται και τα έσοδα από την πώληση των στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης, καθώς και το προϊόν της εκκαθάρισής της, όπως αυτά προκύπτουν στη διάρκεια του φορολογικού έτους. Ειδικά, για τον προσδιορισμό του εισοδήματος από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα, στα έσοδα από επιχειρηματικές συναλλαγές περιλαμβάνονται τα έσοδα από την παραγωγή γεωργικών, πτηνοτροφικών, κτηνοτροφικών, δασοκομικών, υλοτομικών και αλιευτικών προϊόντων. Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία. Σε περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, το κέρδος προσδιορίζεται αποκλειστικά, σύμφωνα με τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης». Για τους Αγροτικούς Συνεταιρισμούς ως κέρδος νοείται το θετικό αποτέλεσμα που προκύπτει από τις συναλλαγές που πραγματοποιούνται από τον συνεταιρισμό  με τρίτους (άρθρο 23 Ν. 4384/2016).
Βάσει της παραγράφου 2 του άρθρου 58 του Ν. 4172/2013 όπως αντικαταστάθηκε από τον Ν. 4646/2019 (ΦΕΚ Α' 201/12-12-2019) «Τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν οι αγροτικοί συνεταιρισμοί του ν.4384/2016 και οι νομικές οντότητες που αναγνωρίζονται από το Υπουργείο Αγροτικής Ανάπτυξης και Τροφίμων ως Ομάδες και Οργανώσεις παραγωγών του άρθρου 27 του Κανονισμού (Ε.Ε.) 1305/2013 και περιλαμβάνονται στο τηρούμενο Μητρώο Οργανώσεων Παραγωγών και Ομάδων (ΜΟΠΟ) δυνάμει του άρθρου 7 παράγραφος 1 της υπ’ αρίθμ. 397/18235/2017 απόφασης (Β΄ 601) φορολογούνται με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%)», με ισχύ για το φορολογικό έτος 2019 και εξής, ενώ στην ΠΟΛ 1059/18.3.2015, εφαρμοστική των διατάξεων των άρθρων 47, 57 και 58 του ν. 4172/2013, στην παράγραφο για το Άρθρο 58 (Φορολογικός συντελεστής) αναφέρεται ότι «Διευκρινίζεται ότι στους αγροτικούς συνεταιρισμούς περιλαμβάνονται ενώσεις αγροτικών συνεταιρισμών, κοινοπραξίες αγροτικών συνεταιριστικών οργανώσεων, κεντρικές συνεταιριστικές ενώσεις, καθώς και αγροτικές εταιρικές συμπράξεις».
Διευκρινιστικά στα παραπάνω θα πρέπει να τονιστεί ότι στην ΠΟΛ 1042/2018 αναφέρεται ότι «από τη γραμματική διατύπωση των ανωτέρω διατάξεων (άρθρο 23 του ν.4384/2016) προκύπτει ότι ο όρος συναλλαγές δεν περιορίζεται αποκλειστικά στην παραγωγή προϊόντων αλλά δύναται να περιλαμβάνει και δραστηριότητες εκμετάλλευσης εξοπλισμού ή παροχή υπηρεσιών προς και από τον συνεταιρισμό».
Στο έντυπο της δήλωσης υπάρχει ειδική επιλογή πεδίου για την υπαγωγή της οντότητας στην παράγραφο 2 του άρθρου 58 του ν. 4172/2013 και την επιβεβαίωση εγγραφής του Συνεταιρισμού στο Μητρώο του άρθρου 19 του Ν. 4384/2016.
Τα κέρδη των Αγροτικών Συνεταιρισμών δεν διανέμονται, αλλά κρατούνται για τον σχηματισμό τακτικού αποθεματικού. Συγκεκριμένα στην παράγραφο 6 του άρθρου 23  του Ν. 4384/2016 αναφέρεται ότι «Στο τακτικό αποθεματικό περιέρχονται: α) Το σύνολο των κερδών, όπως ορίζονται στην παράγραφο 1, μετά τη φορολόγησή τους, εκτός αν μέρος αυτών έχει διατεθεί για την εκπλήρωση του σκοπού της περίπτωσης γ' της παραγράφου 4» (ΦΕΚ Α' 78/26-04-2016). Επομένως και εκεί εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση.
Τα πλεονάσματα παραμένουν αφορολόγητα, εκτός εάν επιστραφούν στα μέλη, οπότε και φορολογούνται στο όνομα των μελών των Αγροτικών Συνεταιρισμών (ΑΣ).  «Τα πλεονάσματα της διαχειριστικής χρήσης των ΑΣ, που διανέμονται στα μέλη και στα μέλη - επενδυτές, εφόσον συναλλάσσονται με τον ΑΣ, σύμφωνα με το άρθρο 23, υπόκεινται μόνο σε φορολογία εισοδήματος των μελών ανεξάρτητα από την καταβολή τους ή την εξατομικευμένη διατήρησή τους ως κατάθεση στον ΑΣ» (παράγραφος 3 του άρθρου 29 του Ν. 4384/2016) (ΦΕΚ Α' 78/26-04-2016). Ενώ η ΠΟΛ 1042/2018 διευκρινίζει ότι το εισόδημα αυτό (των πλεονασμάτων που επιστρέφονται στα μέλη) νοείται ως «εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα κατά τον χρόνο που λαμβάνεται η απόφαση διανομής του από τη Γ.Σ. του Συνεταιρισμού», το οποίο και σημαίνει φορολόγηση από το πρώτο ευρώ βάσει της κάτωθι φορολογικής κλίμακας για τα μέλη - φυσικά πρόσωπα (άρθρο 15 Ν. 4172/2013 όπως τροποποιήθηκε):
Εισόδημα  σε ευρώ
Φορ/κός συντελεστής  (%)
0-10.000
9%
10.001-20.000
22%
20.001-30.000
28%
30.001-40.000
36%
40.001 -
44%

Ενώ για τα μέλη – νομικά πρόσωπα, φορολογείται σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 58 του 4172/2013 όπως αντικαταστάθηκε από τον Ν. 4343/2019 και ισχύει: «α) Τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, εξαιρουμένων των πιστωτικών ιδρυμάτων που εμπίπτουν στην περίπτωση β΄ της παρούσας παραγράφου, καθώς και οι υπόχρεοι των περιπτώσεων β΄, γ΄, δ΄, ε΄, στ΄ και ζ΄ του άρθρου 45 που τηρούν απλογραφικά βιβλία, φορολογούνται με συντελεστή είκοσι τέσσερα τοις εκατό (24%) για τα εισοδήματα του φορολογικού έτους 2019 και εφεξής.».
Στις 23/05/2019 με την ψήφιση του Ν. 4612 (ΦΕΚ Α' 77/23-05-2019), στο άρθρο 10, ο νομοθέτης έρχεται τα διορθώσει το παραπάνω ως εξής «Τα πλεονάσματα της διαχειριστικής χρήσης των ΑΣ, που διανέμονται στα μέλη τους σύμφωνα με το άρθρο 23, υπόκεινται μόνο σε φορολογία εισοδήματος των μελών ανεξάρτητα από την καταβολή τους ή την εξατομικευμένη διατήρησή τους ως κατάθεση στον ΑΣ. Τα ανωτέρω πλεονάσματα, που διανέμονται στα μέλη ΑΣ εγγεγραμμένου και ενήμερου στο μητρώο του άρθρου 19, φορολογούνται ως εισόδημα από αγροτική δραστηριότητα εφόσον ο δικαιούχος είναι φυσικό πρόσωπο που ασκεί αγροτική δραστηριότητα και τηρεί την υποχρέωση της παραγράφου 3 του άρθρου 8. Η ισχύς του δεύτερου εδαφίου της παρούσας άρχεται από 1.1.2018.». Επομένως για όσους είναι επαγγελματίες αγρότες που παραδίδουν τουλάχιστον το 80% της παραγωγής τους στον Αγροτικό Συνεταιρισμό, είτε δεν χαρακτηρίζονται ως επαγγελματίες αγρότες, αλλά υπάγονται στην υποχρεωτική ασφάλιση του ΟΓΑ, ισχύει πλέον η αυτοτελής φορολόγηση του αγροτικού τους εισοδήματος, καθώς και το αφορολόγητο, και παύει το εισόδημα αυτό να φορολογείται από το πρώτο ευρώ, καθώς συνυπολογίζεται στο λοιπό αγροτικό τους εισόδημα, και ισχύουν οι φορολογικοί συντελεστές του άρθρου 15.
Ωστόσο, δεν διανέμεται το σύνολο των πλεονασμάτων στα μέλη, αντίθετα, στην παράγραφο 1 του άρθρου 29  του Ν. 4384/2016 μνημονεύεται ότι από τα πλεονάσματα, ποσοστό 10% κρατείται για το σχηματισμό τακτικού αποθεματικού, τουλάχιστον έως ότου το τακτικό αποθεματικό φθάσει στο ύψος του συνολικού ποσού των υποχρεωτικών μερίδων των μελών του Αγροτικού Συνεταιρισμού και επαναφέρεται αν το τακτικό αποθεματικό υστερήσει έναντι του συνολικού ποσού των μερίδων των μελών, εκτός φυσικά εάν το καταστατικό του Αγροτικού Συνεταιρισμού προβλέπει μεγαλύτερο ποσοστό από το 10% που ορίζει ο νομοθέτης. Το ποσοστό αυτό των πλεονασμάτων που κρατείται και μεταφέρεται στο τακτικό αποθεματικό λογίζεται ως ισόποση εισφορά των μελών για την οποία δεν προκύπτει πρόσθετος φόρος, τέλος χαρτοσήμου ή οποιαδήποτε άλλη επιβάρυνση (παράγραφος 1 του άρθρου 29 του Ν 4384/2016).
Σε σχέση με το μέρος του πλεονάσματος που δεν διανέμεται στα μέλη του Συνεταιρισμού, πέρα από το ποσοστό που κρατείται για τον σχηματισμό τακτικού αποθεματικού και δεν φορολογείται, το υπόλοιπο δύναται να διατεθεί για:
I.          Την ανάπτυξη του Συνεταιρισμού.
II.         Την υποστήριξη δραστηριοτήτων Κοινωνικού Σκοπού (σε ποσοστό που καθορίζεται στο Καταστατικό).
III.       Την εκπαίδευση των μελών του Αγροτικού Συνεταιρισμού (σε ποσοστό τουλάχιστον 2%).
Περαιτέρω σχολιασμό απαιτεί η με αριθμό πρωτοκόλλου 1237/76214/4.7.2016 απόφαση: «Διευκρινιστική εγκύκλιος του ν.4384/2016» όπου σημειώνει ότι «Τα ποσά που δαπανώνται για κοινωνικούς σκοπούς, αντιμετωπίζονται στο πλαίσιο της έκπτωσης των δαπανών με βάση τα οριζόμενα στο ν.4172/2013.». Επομένως, οι εν λόγω δαπάνες, όπως και όλες οι επιχειρηματικές δαπάνες εκπίπτουν, εφόσον πληρούν αθροιστικά τα κριτήρια του άρθρου 22, δεν ανήκουν στην λίστα των δαπανών του άρθρου 23 ή της παραγράφου 4 του άρθρου 48 του Ν,4172/2013. Σε διαφορετική περίπτωση απαιτείται φορολογική αναμόρφωση.
Ειδική μνεία θα πρέπει να γίνει για τον τρόπο επιμερισμού του μερικού διαχειριστικού υπολοίπου του αγροτικού συνεταιρισμού σε πλεονάσματα και κέρδη. Αν και η Φορολογική Διοίκηση δεν έχει αποσαφηνίσει τον τρόπο επιμερισμού, το συνηθέστερο κριτήριο είναι αυτό του τζίρου, ήτοι σε ποιο βαθμό τα έσοδα προέρχονται από συναλλαγές με τα μέλη και σε ποιο βαθμό τα έσοδα του Αγροτικού Συνεταιρισμού προέρχονται από συναλλαγές με τρίτους. Γι’ αυτό άλλωστε θα πρέπει να τηρούνται διακριτοί λογαριασμοί (π.χ. πωλήσεις προϊόντων σε μέλη, πωλήσεις εφοδίων σε μέλη  κ.λπ.)
Για φορολογικούς επομένως σκοπούς διανομής του πλεονάσματος και τήρησης των αποθεματικών, διατηρείται χωριστός λογαριασμός για το «πλεόνασμα» χρήσης και χωριστός λογαριασμός για το «κέρδος», τα οποία αθροιστικά αποτελούν το διαχειριστικό υπόλοιπο χρήσης. Επίσης, ενδεικτικά αναφέρονται χωριστοί τηρούμενοι λογαριασμοί, όπως για παράδειγμα για «αποθεματικό από πλεόνασμα», «πλεόνασμα προς απόδοση στα μέλη», «πλεόνασμα σε έντοκες καταθέσεις των μελών», «πλεόνασμα για ανάπτυξη του Αγροτικού Συνεταιρισμού», «κέρδη για ανάπτυξη του Αγροτικού Συνεταιρισμού» κ.α.
Ωστόσο, υπάρχει ένα ακόμη ζήτημα που απαιτεί περεταίρω διευκρίνιση από την Φορολογική Αρχή, και αυτό δεν είναι άλλο από το χειρισμό της εργασίας των μελών του συνεταιρισμού, είτε στην περίπτωση που είναι εθελοντική είτε όχι. Στην παράγραφο 6 του άρθρου 8 του Ν. 4384/2016 αναφέρεται ότι «Η προσωπική εργασία που παρέχει το μέλος του ΑΣ προς αυτόν δεν θεωρείται εξαρτημένη εργασία. Για την παρασχεθείσα προσωπική εργασία, ο ΑΣ εκδίδει σχετικό παραστατικό (με την ένδειξη δωρεάν), όπως προβλέπεται στο άρθρο 8 παρ.10 του ν.4308/2014 (ΦΕΚ Α'251) (1) . Η αξία της προσωπικής εργασίας μεταφέρεται στο πλεόνασμα του ΑΣ της οικείας διαχειριστικής χρήσης και αποδίδεται στα δικαιούχα μέλη σε διαστήματα που αποφασίζει το ΔΣ του ΑΣ. Η διάταξη αυτή έχει εφαρμογή υπό την προϋπόθεση ύπαρξης πλεονάσματος.» (ΦΕΚ Α' 78/26-04-2016). Η δε αιτιολογική προς την Βουλή των Ελλήνων έκθεση ανέφερε ότι  προβλέπεται, τέλος, «ότι το εισόδημα της παραγράφου αυτής θεωρείται γεωργικό εισόδημα» (https://www.hellenicparliament.gr/UserFiles/2f026f42-950c-4efc-b950-340c4fb76a24/a-agros-eis-sunolo.pdf). Δεν υπάρχει καμία σχετική διευκρίνιση όσων αφορά την φορολογική και λογιστική αντιμετώπισή του παραπάνω εισοδήματος.
Σε σχέση με τα μη διανεμηθέντα ή κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά των Αγροτικών Συνεταιρισμών που έχουν σχηματιστεί έως 31/12/2013, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της περ. θ' της παρ. 1 του άρθρου 103 του προϊσχύοντος Κ.Φ.Ε. (Ν. 2238/1994), έχει εκδοθεί η με αριθμό πρωτοκόλλου: ΔΕΑΦ Β 1068288 ΕΞ 2016/26.4.2016 απόφαση, η οποία έρχεται να διευκρινίσει σχετικά με την φορολογική μεταχείριση των ποσών αυτών (μη διανεμηθέντων ή κεφαλαιοποιηθέντων κερδών για τα οποία δεν έχει προσδιοριστεί φόρος κατά τον σχηματισμό τους). Η συγκεκριμένη απόφαση ορίζει ότι «σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2013, φορολογούνται αυτοτελώς με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%). Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση του νομικού προσώπου και των μετόχων ή εταίρων αυτού. Από την 1η Ιανουαρίου 2014 και εξής, τα μη διανεμηθέντα ή κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά του πρώτου εδαφίου συμψηφίζονται υποχρεωτικά στο τέλος κάθε φορολογικού έτους με δηλωθείσες φορολογικές ζημίες της επιχείρησης από οποιαδήποτε αιτία που προέκυψαν κατά τα τελευταία πέντε (5) έτη μέχρι εξαντλήσεώς τους, εκτός αν διανεμηθούν ή κεφαλαιοποιηθούν οπότε υπόκεινται σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή δεκαεννέα τοις εκατό (19%). Για τους σκοπούς του προηγούμενου εδαφίου ως συμψηφισμός νοείται το αλγεβρικό άθροισμα και το οποίο αυξομειώνει το φορολογικό αποτέλεσμα (κέρδη ή ζημίες) της επιχείρησης». Και επιπλέον σημειώνεται ότι «προκύπτει ότι τα αποθεματικά που είχαν σχηματιστεί από εισοδήματα απαλλασσόμενα της φορολογίας, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. θ' της παρ. 1 του άρθρου 103 του ν. 2238/1994, από τους κατά νόμο χαρακτηρισθέντες αγροτικούς συνεταιρισμούς πρώτου, δεύτερου και τρίτου βαθμού, εμπίπτουν στις διατάξεις της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, καθόσον τα αποθεματικά αυτά είχαν σχηματισθεί κατ' εφαρμογή διατάξεων του ν. 2238/1994 και όχι ειδικών διατάξεων νόμων, δεδομένου ότι η όποια αναφορά στην ΠΟΛ.1007/2.1.2014 εγκύκλιό μας στο άρθρο 15 του ν. 4015/2011 καταλαμβάνει τις παραγράφους 12, 13 και 14 του άρθρου αυτού. Επισημαίνεται ότι το κατ' άρθρο 103 απαλλασσόμενο εισόδημα των αγροτικών συνεταιρισμών εμπίπτει στις διατάξεις της παρ. 12 του άρθρου 72, ακόμα και αν αυτό δεν εμφανίζεται στους ισολογισμούς σε λογαριασμούς αφορολόγητων αποθεματικών, καθόσον κατά τον χρόνο που προέκυψε δεν υπήχθη σε φόρο εισοδήματος.
Επιπρόσθετα, διευκρινίζεται ότι οι κατά νόμο χαρακτηρισθέντες αγροτικοί συνεταιρισμοί που δεν υπήγαγαν μέχρι σήμερα τα εν λόγω αποθεματικά στις διατάξεις της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 υποχρεούνται να τα συμπεριλάβουν στα φορολογητέα κέρδη της φορολογικής δήλωσης του φορολογικού έτους 2014 συμψηφιζομένων σε κάθε περίπτωση τυχόν φορολογικών ζημιών παρελθουσών χρήσεων μέχρι και το έτος 2013, σύμφωνα με όσα αναφέρονται στην παρ. 4 του παρόντος, δεδομένου ότι έχει παρέλθει η προθεσμία για υπαγωγή στην αυτοτελή φορολόγηση με τους συντελεστές 15% ή 19%, κατά περίπτωση. Επομένως, οι πιο πάνω αγροτικοί συνεταιρισμοί θα πρέπει να υποβάλλουν τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους 2014, επιβαλλομένων των όποιων κυρώσεων ορίζονται από τις διατάξεις του Κ.Φ.Δ. (ν.4174/2013). Τα σχετικά ποσά θα φορολογηθούν με τον συντελεστή που προβλέπεται για τη φορολόγηση των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν οι αγροτικοί συνεταιρισμοί, ήτοι 13%, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 58 του ν. 4172/2013 και όσα έχουν διευκρινιστεί στην ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιό μας, σχετικά με τα πρόσωπα που περιλαμβάνονται στους αγροτικούς συνεταιρισμούς».
Τέλος, θα πρέπει να σημειωθεί ότι με την ΠΟΛ 1235/2018 αποφασίστηκε η απαλλαγή των αγροτικών συνεταιρισμών από το τέλος επιτηδεύματος «Με τις κοινοποιούμενες διατάξεις της παραγράφου 2 ορίζεται ότι από το φορολογικό έτος 2018 και μετά εξαιρούνται από την υποχρέωση καταβολής τέλους επιτηδεύματος οι αγρότες - μέλη αγροτικών συνεταιρισμών που πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 8 του ν.4384/2016, οι αγροτικοί συνεταιρισμοί, οι σχολικοί συνεταιρισμοί του άρθρου 46 του ν.1566/1985, οι Φορείς Κοινωνικής και Αλληλέγγυας Οικονομίας με τη μορφή Κοινωνικής Συνεταιριστικής Επιχείρησης ή Συνεταιρισμού Εργαζομένων, καθώς και οι επιχειρήσεις ανεξαρτήτως νομικής μορφής που βρίσκονται σε εκκαθάριση, πτώχευση ή αδράνεια. Σε περίπτωση που η αδράνεια δεν καταλαμβάνει ολόκληρο το φορολογικό έτος εφαρμόζεται αναλογικά η παράγραφος 2 του άρθρου 31 του ν.3986/2011.».
Τελικές Παρατηρήσεις
Αντί επιλόγου, αξίζει να γίνει ένα πρώτο σχόλιο αναφορικά με τον νέο νόμο 4673/2020 για τους αγροτικούς συνεταιρισμούς, που δημοσιεύθηκε στις 11 Μαρτίου 2020 (ΦΕΚ 52/11.3.20, τ. Α΄). Ο συγκεκριμένος  νόμος δείχνει να αγνοεί το βασικό σκοπό δημιουργίας των συνεταιρισμών, που δεν είναι άλλος από την εξυπηρέτηση και ανάπτυξη των μελών του και στρέφει τους συνεταιρισμούς προς τις ανώνυμες εταιρείες στο όνομα της «ανταγωνιστικότητας» και της «βιωσιμότητας». Βασικά του σημεία αποτελούν α) η είσοδος ιδιωτών επενδυτών β) η διανομή κερδών ενώ γ) διευκρινίζει πως για θέματα που δεν ρυθμίζονται από τον νέο νόμο, εφαρμόζονται συμπληρωματικά και αναλόγως οι διατάξεις του ν. 4548/2018 (Α΄ 104) για τις Ανώνυμες Εταιρείες, όπως ισχύει, και του Αστικού Κώδικα.
Οι Αγροτικοί Συνεταιρισμοί παίζουν και μπορούν να παίζουν σημαντικό ρόλο στην οικονομική ζωή της χώρας. Τα οφέλη από την ύπαρξή τους επηρεάζουν τόσο τα μέλη τους, όσο και την υπόλοιπη κοινωνία. Η συνεχώς μεταβαλλόμενη νομοθεσία δημιουργεί μια σειρά από ανασταλτικούς παράγοντες στην ανάπτυξη και στην εδραίωσή τους στην οικονομική ζωή της Ελλάδας. Βεβαίως, υφίσταται και πρέπει να τονιστεί η στροφή που σημειώνεται από το 2016 και εξής, η οποία σαφώς και απορρέει και από την ανάγκη για εναρμόνιση με την Ε.Ε. Σίγουρα τα φορολογικά κίνητρα που έχουν δοθεί το τελευταίο διάστημα μπορούν να προσανατολίσουν του αγρότες ξανά στα προτερήματα του «συνεταιρίζεσθαι», ακόμη κι αν το φορολογικό περιβάλλον μοιάζει ακόμη αποκρουστικό για τον μέσο επιχειρηματία – αγρότη.
Μαριέττα Χαριτωνίδου
Λογίστρια Α’ τάξης
Υποψήφια Διδάκτωρ Τμήματος Κοινωνικής και Εκπαιδευτικής Πολιτικής


Ενδεικτική Βιβλιογραφία
                 Douma, S & Schreuder, H. (2002), Economic approaches to organizations. Prentice Hall 3rd edition
                 Hansmann, H. (1996), The ownership of enterprise, Harvard University Press.
                 https://www.hellenicparliament.gr/UserFiles/2f026f42-950c-4efc-b950-340c4fb76a24/a-agros-eis-sunolo.pdf 
                 Kimberly. A., Cropp Z. & R. (2004), Cooperatives, Principles and practices in the 21st century,  Coopera-tive Extension publishing
                 Klein, K.K., Richards, T.J. & Walburger, A. (1997), Determinants of Co-operative Patronage in Alberta, Canadian Journal of Agricultural Economics/Revue Canadienne d’agroeconomie, Vol. 45 No. 2, pp. 93–110
                 McBride, G. (1986), Agricultural cooperatives: Their why and their how, Westport, CT: Avi Publishing Company.
                 Szabo, G. (2006), “Co – operative identify” a concept for economic analysis and evaluation of co – operative flexibility: the Dutch practice and the Hungarian reality in the dairy sector, paper presented in Re-claiming the Economy: the Role of Cooperative Enterprise, Ownership and Control, An International Conference on Cooperative Forms of Organisation University of Wales Institute, Cardiff, 6-8 Sep-tember, 2006.
                 Veblen, T. (1919), The place of science in modern civilization and other essays. New York: B. W. HUEBSCH, p. 56-81.
                 Δαουτόπουλος, Γ. (2006), Κοινωνιολογία του Συνεργατισμού, Θεσσαλονίκη, Έκδοση του Ιδίου.
                 Ευελπίδης Χ. (1923), Σύστημα Ελληνικής Αγροτικής Πολιτικής – Αγροτικόν Πρόγραμμα, Αθήναι.
                 Ηρακλέους, Α. (2007) Θεωρία Συνεργατικής Οργάνωσης» Έκδοση Παγκύπριας Συνεργατικής Τράπεζας ΛΤΔ, Λευκωσία 2007.
                 Κλήμης Α.Ν. (1985), οι συνεταιρισμοί στην Ελλάδα, τόμος 1, εκδ. Πιτσιλός.
                 Κλήμης Α.Ν. (1991), οι Συνεταιρισμοί στην Ελλάδα, τόμος Γ, εκδ. Α.Ν. Κλήμη.
                 Κορρές, Γ.(1999), Συνεργατισμός και Οικονομική Ανάπτυξη, Εκδόσεις Έλλην, Αθήνα.
                 Λαμπέρ Π. (1963), Η διδασκαλία του συνεταιρισμού, Ελληνική Απόδοσις Στρατή Σωμερίτη, Αθήναι.
                 Μαριάδης, Σ. (2003), Συνεργατισμός-Συνεταιρισμοί, Ιστορία-Φιλοσοφία-Αποστολή-η εναλλακτική λύση, Δ΄ Έκδοση βελτιωμένη και συμπληρωμένη. Θεσσαλονίκη, Εκδόσεις Γιαχούδη.
                 Νασιούλας Ι., Ντάσης Γ., Coheur A., Stokkink D., Berlo K., Wagner O., Schafer D., Πετρίδου Ε., Μπαμίδης Π., Φεφές Μ., Γεωρμάς Κ., Σωτηριάδου Β., Χρηστάκης Μ., Μαυροειδής Β., Ιωακειμίδης Α., Σαλμάς Α., Μυλωνάς Ν. (2016), Θέματα Κοινωνικής Οικονομίας. Από της κοινωνική επιχειρηματικότητα, στις κοινωνικές επενδύσεις και την κοινωνική τραπεζική, Ινστιτούτο Κοινωνικής Οικονομίας, Θεσσαλονίκη.
                 Παπαγεωργίου Κ. (2015), Βιώσιμη Συνεταιριστική Οικονομία, Θεωρία και Πρακτική, Εκδόσεις Σταμούλης, Αθήνα
                 Τζωρτζάκης Θ. (1980), Συνεργατισμός, Εκδόσεις Συνεργασία.
                 Τσουλφίδης Λ. (2008), Ιστορία Οικονομικής Θεωρίας και Πολιτικής, Εκδόσεις Πανεπιστημίου Μακεδονίας, σελ. 293-5.
                 Φεφές Μ. (2018), Αγροτικοί Συνεταιρισμοί, το νέο νομοθετικό πλαίσιο μετά τον Ν. 4384/2016, Νομική Βιβλιοθήκη, Αθήνα.
                 Χασαπόπουλος Π. (1967), Το Δίκαιο των Συνεταιρισμών, (Α’ τόμος), Αθήναι.
Σχετική Νομοθεσία
·       ΔΕΑΦ Β 1068288 ΕΞ 2016/26.4.2016
·       Διευκρινιστική εγκύκλιος του ν.4384/2016 (ΦΕΚ Α' 78) «Αγροτικοί Συνεταιρισμοί, μορφές συλλογικής οργάνωσης του αγροτικού χώρου και άλλες διατάξεις»
·       ΠΟΛ.1235/20-12-2018
·       ΠΟΛ:1042/06-03-2018
·       ΠΟΛ:1059/18.3.2015
·       ΦΕΚ Α' 167/23-07-2013
·       ΦΕΚ Α' 196/06-12-1986
·       ΦΕΚ Α' 205/31-10-2016
·       ΦΕΚ Α' 210/21-09-2011       
·       ΦΕΚ Α' 216/30-09-2011
·       ΦΕΚ Α' 61/9-3-2000
·       ΦΕΚ Α' 77/23-05-2019
·       ΦΕΚ Α' 78/26-04-2016
·       ΦΕΚ Α' 201/12-12-2019