Διευκρινίσεις για το πλεόνασμα στους συνεταιρισμούς και τη φορολογική μεταχείρισή του (Κ. Παπαγεωργίου)

Το θετικό οικονομικό αποτέλεσμα που προκύπτει από τις οικονομικές δοσοληψίες του συνεταιρισμού με τα μέλη του αποτελεί «πλεόνασμα». Αντίθετα, το οικονομικό αποτέλεσμα που προκύπτει από τις οικονομικές δοσοληψίες του συνεταιρισμού με μη-μέλη αποτελεί «κέρδος». Ο συνεταιρισμός που συναλλάσσεται με μέλη και μη-μέλη, οφείλει να τηρεί χωριστούς λογαριασμούς, διότι υπάρχει διαφορετική μεταχείριση στα πλεονάσματα και στα κέρδη.

Με βάση την τρίτη Συνεταιριστική Αρχή, το πλεόνασμα διατίθεται για τους ακόλουθους σκοπούς:

Α) Για την ανάπτυξη του συνεταιρισμού,

Β) Προς διανομή στα μέλη ανάλογα με τις συναλλαγές κάθε μέλους με τον συνεταιρισμό, και

Γ) Για άλλος σκοπούς, για τους οποίους αποφασίζουν τα μέλη

Όπως έχει αναλυθεί αλλού, το πλεόνασμα ανήκει στα μέλη δικαιωματικά, και η γενική συνέλευση αποφασίζει την διάθεσή του σε έναν ή περισσότερους από τους ανωτέρω σκοπούς και σε ποια αναλογία στον καθένα.

Στην περίπτωση Β) ανωτέρω, το πλεόνασμα που διανέμεται στα μέλη μπορεί να έχει τις ακόλουθες μορφές:

1. Μετρητά
2. Διατακτική που εξαργυρώνεται με την αγορά προϊόντων από τον συνεταιρισμό (αν ισχύει).
3. Με πρόσθετες προαιρετικές μερίδες του συνεταιρισμού
4. Με εξατομικευμένη έντοκη κατάθεση στον συνεταιρισμό.

Έχει εξηγηθεί για ποιους λόγους το πλεόνασμα δεν δικαιολογείται να φορολογείται στο επίπεδο του νομικού προσώπου του συνεταιρισμού (βλ. εργασία των Παπαγεωργίου και Κλήμη-Καμινάρη στο παρόν τεύχος).

Ερωτάται: Ποια πρέπει να είναι η φορολογική μεταχείριση του επιστρεφόμενου πλεονάσματος;

Για να απαντηθεί το ερώτημα, εξετάζονται διάφορες κατηγορίες συνεταιρισμών.

Α) Αγροτικός συνεταιρισμός πωλήσεως των προϊόντων των μελών του:

Όταν ο συνεταιρισμός διαχειρίζεται αποκλειστικά προϊόντα των μελών του, το διαχειριστικό υπόλοιπο, στο σύνολό του, συνιστά πλεόνασμα. Το επιστρεφόμενο ποσό στα μέλη αποτελεί συμπλήρωμα της τιμής που είχε καταβάλει ο συνεταιρισμός στα μέλη του, όταν τα τελευταία έθεσαν τα προϊόντα τους στη διάθεση του συνεταιρισμού προς πώληση, με σκοπό να επιτύχουν καλύτερους όρους διάθεσης. Άρα, το επιστρεφόμενο ποσό προστίθεται στην ακαθάριστη πρόσοδο (στις εισπράξεις) του μέλους. Οι εισπράξεις δεν αποτελούν εισόδημα. Όταν με βάση τις εισπράξεις και τις δαπάνες κάθε παραγωγού υπολογισθεί το εισόδημα, τότε θα υπάρξει ενδιαφέρον της φορολογούσας αρχής για τη φορολόγησή του, με βάση τα προβλεπόμενα από τον φορολογικό νόμο για τους αγρότες.

Αυτή η μεταχείριση ισχύει ανεξάρτητα από τον τρόπο με τον οποίο επιστρέφεται το εξατομικευμένο πλεόνασμα. Δηλαδή η αξία που επιστρέφεται θεωρείται ότι «εισπράττεται» από το μέλος.

Β) Σούπερ – Μάρκετ (Σ-Μ) αγροτικού συνεταιρισμού

Το σούπερ-μάρκετ ενός αγροτικού συνεταιρισμού προμηθεύεται προϊόντα από μέλη και από μη-μέλη και διαθέτει προϊόντα σε μέλη και μη-μέλη. Λαμβάνεται υπόψη μια συνεταιριστική οργάνωση πολλαπλού σκοπού. Στην περίπτωση αυτή, το θέμα είναι σύνθετο και αναλύεται ως ακολούθως:

Β.1 Διάθεση από το συνεταιριστικό Σ-Μ προϊόντων των μελών σε μέλη του συνεταιρισμού. Στην περίπτωση αυτή ο συνεταιρισμός ενεργεί ταυτόχρονα ως συνεταιρισμός διάθεσης των προϊόντων των μελών και ως συνεταιρισμός καταναλωτών. Δικαιούχοι του πλεονάσματος είναι τόσον οι παραγωγοί-μέλη που διαθέτουν προϊόντα μέσω του συνεταιριστικού Σ-Μ όσον και οι καταναλωτές, δηλ. οι παραγωγοί-μέλη που αγοράζουν προϊόντα που άλλα μέλη παρέδωσαν στο Σ-Μ.. Εάν χ είναι η τιμή που κατέβαλε ο συνεταιρισμός στους παραγωγούς/προμηθευτές και ψ η τιμή που κατέβαλαν οι καταναλωτές/μέλη, τότε χ-ψ=ω είναι το εμπορικό περιθώριο του συνεταιρισμού. Από το ω, ο συνεταιρισμός θα αφαιρέσει ένα ποσοστό γ το οποίο αποτελεί τις γενικές δαπάνες της επιχείρησης, ενδεχόμενες ζημίες της παρελθούσας χρήσης, αποσβέσεις, συντήρηση, ασφάλιστρα, κλπ., οπότε το απομένον ποσό ω-γ=δ αποτελεί το διαχειριστικό υπόλοιπο, το οποίο αποτελεί πλεόνασμα. Το πλεόνασμα αυτό ανήκει τόσον στους παραγωγούς/προμηθευτές όσο και στους καταναλωτές/μέλη, και είναι εύλογο να μοιραστεί εξίσου σε προμηθευτές και αγοραστές, και αναλογικά με το ύψος συναλλαγών εντός κάθε κατηγορίας συναλλασσόμενων με το Σ-Μ.

Το ποσό που επιστρέφεται στα μέλη-παραγωγούς (δ/2) αποτελεί ακαθάριστη πρόσοδο (είσπραξη) του παραγωγού και προστίθεται στις άλλες εισπράξεις του παραγωγού. Κατά τα λοιπά ισχύουν όσα προαναφέρθηκαν στην περίπτωση του αγροτικού συνεταιρισμού πώλησης των προϊόντων των μελών.

Το ποσό που επιστρέφεται στους αγοραστές-μέλη του συνεταιρισμού, με οποιαδήποτε μορφή και αν επιστραφεί, συνιστά μείωση της δαπάνης του καταναλωτή/μέλους, δηλ. καλύτερη αξιοποίηση του εισοδήματός του και όχι αύξησή του. Άρα δεν γεννάται φορολογικό ενδιαφέρον.

B.2 Διάθεση από τον συνεταιρισμό, προϊόντων τρίτων σε μέλη του συνεταιρισμού. Στην περίπτωση αυτή, μόνοι δικαιούχοι πλεονάσματος είναι οι αγοραστές-μέλη του συνεταιρισμού, οι οποίοι με την συνεργασία τους επωφελήθηκαν από τις οικονομίες κλίμακας και την αυξημένη διαπραγματευτική τους δύναμη. Με την επιστροφή του πλεονάσματος, ο συνεταιρισμός αποκαθιστά τη δίκαιη τιμή στα προϊόντα που αγοράσθηκαν από τα μέλη του. Στην ουσία, τους επιστρέφει το ποσό που αδικαιολόγητα παρακρατήθηκε, αφού επιδίωξη του συνεταιρισμού είναι να προμηθεύει τα προϊόντα στα μέλη του στην τιμή κόστους. Με όποιον τρόπο και αν επιστραφεί το πλεόνασμα, δεν υπάρχει θέμα εμπλοκής της φορολογικής αρχής.

Β.3 Διάθεση από τον συνεταιρισμό προϊόντων των μελών σε τρίτους. Η περίπτωση αυτή είναι παρόμοια με την περίπτωση Α), δηλ. του αγροτικού συνεταιρισμού πωλήσεως των προϊόντων των μελών του. (Βλ. ανωτέρω)

Β.4 Διάθεση από τον συνεταιρισμό προϊόντων τρίτων σε τρίτους. Στην περίπτωση αυτή δεν παρεμβάλλεται συναλλακτική σχέση των μελών με τον συνεταιρισμό τους. Ο συνεταιρισμός αποτελεί έναν συνηθισμένο εμπορικό μεσολαβητή μεταξύ προμηθευτή και αγοραστή, όπως μια συνηθισμένη εμπορική επιχείρηση. Στην περίπτωση αυτή δεν παράγεται πλεόνασμα αλλά κέρδος. Το κέρδος αυτό, το οποίο προκύπτει όπως σε μια εμπορική επιχείρηση, φορολογείται όπως σε μια εμπορική επιχείρηση. Από πλευράς συνεταιρισμού, το κέρδος δεν διανέμεται στα μέλη αλλά μεταφέρεται στο αποθεματικό του συνεταιρισμού μετά τη φορολόγησή του.

Γ) Συνεταιρισμός καταναλωτών. Ο συνεταιρισμός καταναλωτών (ή καταναλωτικός συνεταιρισμός) έχει ως μέλη καταναλωτές, οι οποίοι συνασπίζονται για να αξιοποιούν καλύτερα τα εισοδήματά τους, μέσω των οικονομιών κλίμακας και της διαπραγματευτικής δύναμης, που αποκτούν όταν ενεργούν συλλογικά. Σκοπός του συνεταιρισμού είναι να παρακάμπτει ένα ή και δύο στάδια εμπορίας, οπότε το άνοιγμα της ψαλίδας των τιμών μεταξύ παραγωγού και καταναλωτή να διατηρείται χαμηλό, προς όφελος του καταναλωτή. Δεδομένα για τον συνεταιρισμό είναι η τιμή στην οποία προμηθεύεται τα προϊόντα που διαθέτει, καθώς και ο κανόνας ότι επιθυμεί να διαθέτει τα προϊόντα σε τιμή κοντά στο κόστος. Για τον συνεταιρισμό, αυτό σημαίνει πως οφείλει να καλύπτει μόνο το διαχειριστικό του κόστος. Επειδή όμως το διαχειριστικό του κόστος δεν είναι εύκολο να εκτιμηθεί εκ των προτέρων με ακρίβεια, ορίζει μια τιμή πώλησης λίγο ανώτερη από εκείνη που προκύπτει από την εκτίμηση του διαχειριστικού του κόστους, ώστε να καλύπτει και κάποιον ενδεχόμενο άγνωστο αρνητικό παράγοντα. Αν δεν προκύψει κάποιο έκτακτο αρνητικό γεγονός, στο τέλος της διαχειριστικής χρήσης, θα προκύψει ένα θετικό διαχειριστικό υπόλοιπο. Αυτό σημαίνει ότι εισπράχθηκαν από τα μέλη ποσά μεγαλύτερα από το πραγματικό διαχειριστικό κόστος. Προφανώς, η διαφορά αυτή ανήκει στα μέλη και αποτελεί πλεόνασμα διαχείρισης όταν ο συνεταιρισμός εξυπηρετεί μόνο τα μέλη του. Είναι το ανάλογο της αγοράς προϊόντων με έκπτωση, οπότε και δεν γεννάται θέμα εμπλοκής της φορολογούσας αρχής. Άλλωστε, σε περίπτωση που ο συνεταιρισμός εκτιμήσει το διαχειριστικό του κόστος χαμηλότερα από το πραγματικό, που θα προκύψει στο τέλος της διαχειριστικής χρήσης, τα μέλη θα κληθούν να πληρώσουν τη ζημιά που θα προκύψει, δηλ. ουσιαστικά να συμπληρώσουν την τιμή που είχαν καταβάλει.

Όταν ο συνεταιρισμός εξυπηρετεί μη-μέλη, ο συνεταιρισμός ενεργεί με τον ίδιο τρόπο όπως και κάθε άλλη εμπορική επιχείρηση. Από τη συναλλαγή με μη-μέλη παράγεται κέρδος το οποίο πρέπει να φορολογείται με τον ίδιο τρόπο, όπως κάθε εμπορική επιχείρηση.

Είναι προφανές ότι για να εφαρμοσθεί η μεθοδολογία υπολογισμού του πλεονάσματος κατά μέλος και του κέρδους, πρέπει να υπάρχει ο κατάλληλος ηλεκτρονικός εξοπλισμός και η ανάλογη σήμανση κάθε συναλλαγής του συνεταιρισμού, τα δε μέλη να είναι εφοδιασμένα με κατάλληλη κάρτα μέλους.

Δ) Συνεταιρισμός εργαζομένων

Στον συνεταιρισμό εργαζομένων, τα ίδια τα μέλη προσφέρουν την εργασία τους στην συνιδιόκτητη επιχείρηση, την οποία διαχειρίζονται από κοινού, με σκοπό την απόκτηση εισοδήματος από την εργασία τους. Από τα έσοδα από την πώληση των παραγόμενων προϊόντων, ο συνεταιρισμός αμείβει τα μέλη του. Ο καθορισμός του ύψους της αμοιβής αποτελεί θέμα που ρυθμίζεται από τον ίδιο τον συνεταιρισμό και προφανώς σε ύψος που επιτρέπει τη συνέχιση λειτουργίας της επιχείρησης. Όταν στο τέλος της διαχειριστικής χρήσης υπάρχει θετικό οικονομικό αποτέλεσμα, αφού καλυφθούν όλες οι δαπάνες, αυτό δείχνει ότι η αμοιβή των εργαζομένων μελών υστέρησε έναντι του ύψους που θα μπορούσε να φθάσει χωρίς να τίθεται σε κίνδυνο η σταθερή πορεία του συνεταιρισμού. Το πλεόνασμα που προκύπτει ανήκει στα μέλη, αποτελεί πλεόνασμα διαχείρισης και μπορεί να χρησιμοποιηθεί με τον τρόπο που ορίζει η Τρίτη Συνεταιριστική Αρχή. Στην περίπτωση που το σύνολο του πλεονάσματος ή ένα μέρος από αυτό διανέμεται στα μέλη, αυτό αποτελεί συμπλήρωμα του εισοδήματος από εργασία και φορολογείται μαζί με τις αμοιβές που εισέπραξε, σύμφωνα με τη νομοθεσία για τη φορολογία εισοδήματος.

Γ) Απλοποιημένα αριθμητικά παραδείγματα υπολογισμού πλεονάσματος, κέρδους και φόρου επί των κερδών

Παράδειγμα 1

Πώληση προϊόντων από συνεταιρισμό

Από πώληση προϊόντων των μελών, εισπράχθηκαν από τον συνεταιρισμό		2.000
Από πώληση προϊόντων μη-μελών, εισπράχθηκαν από τον συνεταιρισμό		1.000
ΣΥΝΟΛΟ		3.000
Καταβλήθηκαν στα μέλη	1.500
Καταβλήθηκαν στα μη-μέλη	500
Δαπάνες	50
Ζημίες	-
Αποσβέσεις, κλπ.	50
ΣΥΝΟΛΟ	2.100
Διαχειριστικό υπόλοιπο 3.000 – 2.100 =	900
Πλεόνασμα από μέλη (τα 2/3 του 900, δηλ. σε αναλογία με τις συναλλαγές με μέλη)	600
Κέρδος από μη-μέλη (το 1/3 του 900, δηλ. σε αναλογία με τις συναλλαγές με μη-μέλη)	300
Διάθεση 10% του πλεονάσμ. (δηλ. 10% του 600=60) στο τακτ. αποθεμ., Υπόλοιπο:		540
Διανομή πλεονάσματος:
Π.χ. Ανάπτυξη 20% του 540	108
Ειδικό αποθεματικό, π.χ. 10% του 540	54
Διανομή στα μέλη, π.χ. 60% του 540	324
Λοιπά 10% του 540	54
ΣΥΝΟΛΟ	540
Στο τακτικό αποθεματικό μεταφέρονται:
Το κέρδος (300) μετά τη φορολόγησή του. Αν Π.χ. φόρος 20% (δηλ. 60)	240
Το 10% του πλεονάσματος	60
ΣΥΝΟΛΟ στο τακτικό αποθεματικό	300
Τελικά:
Τα μέλη εισπράττουν 1500+324=1824 (22% πάνω από το αρχικό ποσό)*		1824
Στα αποθεματικά προστίθενται		300
Στη φορολογία αποδίδονται (αν είναι 20%)		60

*Το ποσό αυτό συνιστά ακαθάριστη είσπραξη (ακαθάριστη πρόσοδο) των παραγωγών μελών του συνεταιρισμού, όχι εισόδημα ή κέρδος του παραγωγού

Παράδειγμα 2

Πώληση εφοδίων από τον συνεταιρισμό

Είσπραξη του συνεταιρισμού από πώληση εφοδίων σε μέλη		600
Είσπραξη του συνεταιρισμού από πώληση εφοδίων σε μη-μέλη		400
ΣΥΝΟΛΟ		1.000
Δαπάνη για να αγοραστούν τα είδη	600
Ζημίες	-
Αοσβέσεις,κλπ	100
ΣΥΝΟΛΟ	700
Διαχειριστικό υπόλοιπο 1.000-700=		300
Πλεόνασμα από μέλη (το 60% των 300, σε αναλογία των συναλλαγών με μέλη)	180
Κέρδος από μη-μέλη (το 40% των 300, σε αναλογία με τις συναλλαγές με μη-μέλη	120
Διάθεση 10% του πλεονάσμ. (δηλ. 10% των 180=18 στο τακτ. αποθεματικό. Υπόλοιπο		162
Διανομή πλεονάσματος:
Π.χ. Ανάπτυξη 20% του 162	32,4
Ειδικό αποθεματικό, π.χ. 10% του 162	16,2
Στα μέλη, π.χ. 60% του 162	97,2
Λοιπά π.χ. 10% του 162	16,2
ΣΥΝΟΛΟ	162
Στο τακτικό αποθεματικό μεταφέρονται :
Το κέρδος (120) μετά τη φορολόγησή του. Αν π.χ. φόρος 20% (δηλ. 24), υπόλοιπο	96
Το 10% του πλεονάσματος	18
ΣΥΝΟΛΟ στο τακτικό αποθεματικό	114
Τελικά:
Τα μέλη εισπράττουν 97,2 , δηλ.16,2% έκπτωση επί των 600 που κατέβαλαν*		97,2
Στο τακτικό αποθεματικό προστέθηκαν τα κέρδη μετά φορολόγ. και 10% πλεονάσματος		114,0
Στη φορολογία αποδίδονται (αν είναι 20%)		24,0

*Το ποσό αυτό ουδεμία σχέση έχει με τη φορολογούσα αρχή, διότι συνιστά μείωση της δαπάνης αγοράς εφοδίων, ισοδύναμη έκπτωσης.